Area Impresa
| Spese di rappresentanza: le principali novità |
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La legge finanziaria per il 2008 ha introdotto rilevanti modifiche al regime di deducibilità dal reddito d’impresa delle spese di rappresentanza – Articolo 108 del Testo unico delle imposte sui redditi modificando in maniera sostanziale la relativa disciplina fiscale.
Le principali novità consistono nell’individuazione ex lege di:
Infine, l’articolo 1, comma 33, lettera p) della legge finanziaria 2008, sempre intervenendo sull’articolo 108, comma 2, del TUIR, ha elevato a 50 euro, rispetto ai precedenti 25,82 euro, il limite del valore unitario dei beni la cuiDistribuzione gratuita si considera integralmente deducibile ai fini fiscali.
E’ rimasto, invece, invariato a 25,82 euro - “lire cinquantamila” - il limite di valore unitario rilevante ai fini della detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti di beni e servizi che configurano spese di rappresentanza, ai sensi dell’articolo 19-bis-1, lettera h), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Le spese di rappresentanza nel reddito d'impresa: generalità della nuova disciplina. L’articolo 108, comma 2, del Tuir, come modificato dall’articolo 1, comma 33, lett. p), della legge finanziaria 2008, dispone che: “Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e dell’attività internazionale dell’impresa.” Il citato decreto di attuazione, al comma 1, con riferimento al requisito di inerenza, individua i caratteri essenziali delle spese di rappresentanza, stabilendo che “… si considerano inerenti, sempre che effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore.” Le spese di rappresentanza sono, dunque, sostenute al fine di creare, mantenere ed accrescere il prestigio della società e di migliorarne l’immagine, senza dar luogo ad aspettative di incremento diretto delle vendite. I tratti caratteristici delle spese di rappresentanza: 1. Il carattere della gratuità Carattere essenziale delle spese di rappresentanza è da individuarsi nella “gratuità” ovvero nella mancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari dei beni e servizi erogati. “le spese della specie si caratterizzano per essere comunque delle erogazioni gratuite di reddito”, Invece le spese di pubblicità sono caratterizzate dalla circostanza che il loro sostenimento è frutto di un contratto a prestazioni corrispettive, la cui causa va ricercata nell’obbligo della controparte di pubblicizzare/propagandare – a fronte della percezione di un corrispettivo – il marchio e/o il prodotto dell’impresa al fine di stimolarne la domanda. 2. Finalità promozionali o di pubbliche relazioni Il decreto considera “inerenti” quelle erogazioni a titolo gratuito che perseguono finalità promozionali o di pubbliche relazioni. Come ribadito anche dalla relazione illustrativa al decreto, le spese di rappresentanza “assolvono a una funzione di promozione e consolidamento degli affari dell’impresa analoga a quella riconducibile per definizione alle tradizionali forme di pubblicità e di propaganda in senso stretto”, differenziandosi da queste ultime per l’assenza di un corrispettivo e di una generica controprestazione. Possono pertanto essere qualificate come spese di rappresentanza non solo le erogazioni gratuite a favore di clienti, ma anche quelle a favore di altri soggetti con i quali l’impresa ha un interesse ad intrattenere pubbliche relazioni purchè sussista una finalità promozionale o, alternativamente, una finalità di pubbliche relazioni. 3 Ragionevolezza e coerenza Il sostenimento delle spese di rappresentanza dovrà in ogni caso rispondere a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare, anche solo potenzialmente, benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore. Una spesa di rappresentanza deve, quindi, risultare ragionevole, in quanto idonea a generare ricavi ed adeguata rispetto all’obiettivo atteso in termini di ritorno economico, oppure, in alternativa, deve essere coerente con le pratiche commerciali di settore. La ragionevolezza intesa dunque come idoneità, almeno potenziale, a generare beniefici economici per l'impresa. ESEMPLIFICAZIONE DELLE SPESE DI RAPPRESENTANZA Il comma 1 del Decreto indivudua espressamente alcune fattispecie di spese di rappresentanza per le quali il requisito di inerenza deve intendersi a priori soddisfatto. Esse sono:
Si ritiene, in particolare, che non siano qualificabili come spese di rappresentanza quelle sostenute per eventi aziendali in cui sono presenti esclusivamente dipendenti dell’impresa, in quanto le spese non possono considerarsi sostenute nell’ambito di “significative attività promozionali” dei prodotti dell’impresa e per carenza, in definitiva, del requisito della ragionevolezza come prima individuato (collegamento con i ricavi dell’impresa).
CONGRUITA' Le spese di rappresentanza oltre che soddisfare il requisito dell'inerenza devono essere sottoposte all'ulteriore verifica della loro congruità. Il parametro in base al quale verificare tale congruità è stato individuato nell'ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo. Pertanto ne consegue che le stesse saranno deducibili in misura pari a :
Tale norma stabilisce, quindi, un limite quantitativo entro il quale le spese di rappresentanza sono da considerare “congrue” rispetto al volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e, come tali, deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute (c.d. plafond di deducibilità).
Le spese eventualmente eccedenti il predetto limite, al contrario, sono indeducibili e saranno oggetto di apposita variazione in aumento in dichiarazione dei redditi. Spese di rappresentanza relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande L’articolo 83, comma 28-quater, lettera a) del decreto legge 25 giugno 2008 n. 112 (convertito con modificazioni dalla legge 6 agosto 2008 n. 133) ha aggiunto al comma 5 dell’articolo 109 del TUIR il seguente periodo: “Fermo restando quanto previsto dai periodi precedenti, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell’articolo 95, sono deducibili nella misura del 75 per cento”. E' stato precisato che il limite di deducibilità del 75 per cento non deroga agli ordinari criteri di inerenza che presiedono alla determinazione del reddito d’impresa, ma rappresenta il limite massimo di deducibilità delle spese in questione. Diverso, invece, è il trattamento tributario delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande che rientrano nell’ambito delle spese per “ospitalità clienti” di cui al comma 5 del decreto. Tali spese, che “non costituiscono spese di rappresentanza” (e non sono pertanto soggette al predetto limite di congruità), sono deducibili nel limite del 75 per cento del loro ammontare, senza ulteriori limiti. Le imprese di nuova costituzione Il comma 3 dell’articolo 1 del decreto prevede una particolare disciplina per la deducibilità delle spese di rappresentanza sostenute dalle “imprese di nuova costituzione” che generalmente, nella fase di start up, sostengono costi elevati prima di conseguire ricavi. Per queste imprese, “le spese sostenute nei periodi d’imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori all’importo deducibile”. La norma, ovvero, consente la deduzione di dette spese nell' esercizio di conseguimento dei primi ricavi e in quello successivo. Spese relative a beni distribuibili gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro L’articolo 1, comma 4, del decreto stabilisce che “ai fini della determinazione dell’importo deducibile di cui al comma 2, non si tiene conto delle spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro, deducibili per il loro intero ammontare ai sensi del terzo periodo del comma 2 del citato articolo 108 del TUIR”. Tali spese non vanno incluse nell’ammontare delle spese di rappresentanza da confrontare con il plafond di deducibilità previsto dal comma 2 del decreto, ma possono essere interamente dedotte. LE SPESE NON CONSIDERATE DI RAPPRESENTANZA Il decreto provvede nel comma 5, dell’articolo 1, ad escludere espressamente la qualificazione in esame per alcune specifice fattispecie con conseguente inapplicabilità alle stesse dei limiti di deducibilità stabiliti dal comma. In particolare non costituiscono spese di rappresentanza:
La norma, che fa riferimento ai beni e servizi “attinenti all’attività caratteristica” dell’impresa consente quindi di estendere la deducibilità integrale alle spese sostenute direttamente dall’imprenditore individuale per partecipare a quelle manifestazioni fieristiche ed eventi similari in cui sono esposti i prodotti o servizi di altre aziende (fornitori, concorrenti, ecc.) che comunque possano rappresentare, in un’ottica di “filiera”, eventi di interesse. La disposizione in commento deve essere però coordinata con quella dell’articolo 109, comma 5, ultimo periodo del Tuir, che prevede la deducibilità limitata dal reddito dell’impresa nella misura del 75% delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande sostenute dall’imprenditore, diverse da quelle sostenute per le trasferte fuori dal territorio comunale e per quelle all’estero effettuate dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa. Queste ultime, ai sensi del comma 3 dell’articolo 95 del Tuir, sono infatti deducibili per intero, entro il limite massimo giornaliero di euro 180,76 per le trasferte fuori dal territorio comunale, elevato ad euro 258,23 per quelle all’estero. I commi 5 e 6 del decreto stabiliscono, a carico dei contribuenti che abbiano sostenuto delle spese qualificabili come di ospitalità dei clienti (interamente deducibili) o di rappresentanza (limitatamente deducibili), taluni oneri documentali. In particolare, con riferimento alle spese di ospitalità dei clienti, di cui al comma 5 del decreto, il legislatore ha previsto oneri documentali stringenti. L’ultimo periodo del comma 5 dispone, infatti, che “La deducibilità delle erogazioni e delle spese indicate nel presente comma è, tuttavia, subordinata alla tenuta di un’apposita documentazione dalla quale risultino anche le generalità dei soggetti ospitati, la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione e la natura dei costi sostenuti”. In ordine alle modalità di rilevazione e di documentazione delle spese in esame, nel silenzio della norma, si ritiene che, salvo il rispetto delle regole generali previste dal DPR 29 settembre 1973, n. 600, in tema di tenuta della contabilità rilevante anche ai fini fiscali, i contribuenti siano liberi di utilizzare il sistema di rilevazione più consono alle loro esigenze gestionali. Sarà comunque opportuno che il sistema adottato consenta di individuare agevolmente le spese di rappresentanza e di ospitalità in base alle categorie del decreto, al fine di facilitare l’attività di controllo degli organi competenti. LE SPESE DI RAPPRESENTANZA NEL Regime dei Minimi Con riferimento alle spese parzialmente inerenti, quali quelle relative a beni ad uso promiscuo, nonché le spese relative a tutti i beni a deducibilità limitata indicati negli articoli 164 e 102, comma 9, del Tuir (ad esempio autovetture, autocaravan, ciclomotori, motocicli, e telefonia), la circolare n. 7/E del 28 gennaio 2008 ha chiarito che esse rilevano nella determinazione del reddito dei contribuenti minimi nella misura del 50 per cento dell’importo corrisposto, comprensivo dell’Iva per la quale non può essere esercitato il diritto alla detrazione. Le spese di rappresentanza, pertanto, che possono essere ritenute anch’esse inerenti entro limiti di congruità fissati dal comma 2 del decreto, saranno deducibili nei limiti del citato plafond anche per i soggetti che rientrano nel regime dei minini. PROSPETTO DI SINTESI
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